Kurzantwort: keine Einheitsformel, aber eine anerkannte Systematik
Es gibt keine einzige gesetzlich vorgeschriebene Pauschalformel. Es gibt aber eine durch BFH-Rechtsprechung, Einkommensteuer-Hinweise und Verwaltungsanweisungen konkretisierte Berechnungssystematik. Bei einer Neugründung darf die Rückstellung in der Aufbauphase steigen, weil an jedem neuen Bilanzstichtag weitere bereits entstandene Unterlagen hinzukommen.
Nicht ausreichend ist eine Rückstellung, die jedes Jahr lediglich pauschal fortgeschrieben wird. Die Abschlussakte muss zeigen, welche Unterlagen am Stichtag vorhanden sind, welche Aufbewahrungsfrist gilt, welche künftigen Kosten ihnen zuzurechnen sind und wie der Erfüllungsbetrag berechnet wurde.
Warum eine vollständige Auflösung nicht automatisch richtig ist
Die handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungspflichten ergeben sich aus § 257 HGB und § 147 AO. Für die ungewisse öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist grundsätzlich eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden. Der BFH hat den verpflichtenden Ansatz dem Grunde nach anerkannt und die Bewertung später konkretisiert.
Nach BFH X R 14/09 dürfen nur Unterlagen berücksichtigt werden, die am Bilanzstichtag bereits entstanden sind. Künftige Jahrgänge dürfen nicht vorweggenommen werden. Eine unzureichend dokumentierte oder fehlerhafte Berechnung ist deshalb auf den zutreffenden Wert zu korrigieren. Sie wird nicht allein deshalb automatisch null. Ist allerdings kein künftiger Aufwand zu erwarten oder nachweisbar, kann der zutreffende Wert tatsächlich 0 EUR betragen.
Aufbewahrungsfristen getrennt berücksichtigen
Für Bücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse und die zu ihrem Verständnis erforderlichen Organisationsunterlagen gilt grundsätzlich eine zehnjährige Frist. Buchungsbelege sind nach aktueller Rechtslage grundsätzlich acht Jahre aufzubewahren. Für empfangene und abgesandte Handels- oder Geschäftsbriefe sowie sonstige steuerlich relevante Unterlagen gilt regelmäßig eine sechsjährige Frist. Sonderregelungen sind gesondert zu prüfen.
Die früher verbreitete Einheitsbetrachtung mit dem Faktor 5,5 ist deshalb für aktuelle Stichtage häufig zu grob. In einem vollständig aufgebauten, homogenen Bestand entsprechen zehn Jahre einer durchschnittlichen Restdauer von 5,5 Jahren, acht Jahre 4,5 Jahren und sechs Jahre 3,5 Jahren. Für Neugründungen und gemischte Bestände ist die Einzeljahrgangsrechnung regelmäßig nachvollziehbarer.
Warum die Rückstellung in der Aufbauphase steigt
Ein vollständig aufgebautes Zehnjahresarchiv enthält regelmäßig zehn Jahrgänge mit Restlaufzeiten von zehn bis zu einem Jahr. Im Gründungsjahr ist dagegen erst ein Jahrgang vorhanden. Sein Anteil an den jährlichen Vollkosten wird im Grundmodell mit einem Zehntel angesetzt und mit zehn verbleibenden Jahren multipliziert. Im zweiten Jahr sind zwei Jahrgänge vorhanden; der gewichtete Bestand wächst weiter, bis der Beharrungszustand erreicht ist.
Die Landesfinanzverwaltung Niedersachsen stellt diese Aufbauphase in ihrer Verfügung vom 21. Februar 2024 ausdrücklich anhand einer Neugründung dar. Der jährliche Anstieg ist damit kein eigenständiger Auflösungsgrund. Er muss aber jährlich aus dem tatsächlich vorhandenen Bestand und den aktuellen Kostengrundlagen neu hergeleitet werden.
Beispiel 1: geplantes Self-Storage für 50 EUR monatlich
Der Mandant plant am Bilanzstichtag konkret, bei einem Self-Storage-Anbieter Archivfläche für 50 EUR monatlich anzumieten. Die jährlichen Vollkosten betragen 50 EUR × 12 = 600 EUR. Im Einzeljahrgangsmodell ergibt sich für den ersten Jahrgang bei zehnjähriger Frist: 1/10 × 600 EUR × 10 Restjahre = 600 EUR Rückstellung. Auch bei einer sachgerechten Aufteilung auf 10-, 8- und 6-jährige Unterlagen ergibt sich im ersten Gründungsjahr insgesamt 600 EUR, wenn die Anteile zusammen 100 Prozent betragen.
Entscheidend ist nicht, ob bereits eine Rechnung bezahlt wurde. Entscheidend ist, ob die Anmietung am Bilanzstichtag konkret vorgesehen und objektiviert war. Zur Abschlussakte gehören deshalb beispielsweise eine damalige Preisliste oder ein Angebot, eine interne Stichtagsentscheidung oder Budgetfreigabe und eine nachvollziehbare Ermittlung des benötigten Archivraums. Ohne diesen Stichtagsnachweis ist der Ansatz angreifbar.
Beispiel 2: keine Ist-Kosten und keine Zusatzkosten
Werden die Unterlagen in einer bereits vorhandenen Infrastruktur gespeichert und entstehen weder zusätzliche externe Zahlungen noch zurechenbare interne Personal-, Speicher- oder Raumkosten, beträgt der bewertbare Erfüllungsbetrag 0 EUR. Die rechtliche Pflicht besteht zwar fort, erzeugt in diesem Fall aber keinen zusätzlichen Aufwand.
In die Abschlussakte gehört dann ein kurzer Vermerk, warum die Aufbewahrung ohne zusätzliche Kosten erfüllt werden kann. Eine vorsorgliche Pauschale ohne Kostenprognose ist nicht zulässig.
Welche Kosten einbezogen werden können
Einbeziehbar sind insbesondere zurechenbare Raumkosten oder Gebäude-AfA, Grundsteuer, Gebäudeversicherung, Instandhaltung, Heizung und Strom des Archivbereichs, AfA auf noch nicht abgeschriebene Regale, Schränke, Server und Hardware sowie dokumentierte interne Personalkosten für Scannen, Ablage, Datensicherung und Pflege. Einmalige Kosten für Ersterfassung, Speicherung oder Datensicherung bereits bestehender Unterlagen werden nicht vervielfältigt.
Nicht einzubeziehen sind Kosten für erst künftig entstehende Unterlagen, die Anschaffung künftig benötigter Ausstattung ohne Stichtagsbezug, Aussonderungs- und Vernichtungskosten nach Ablauf der Frist sowie freiwillig aufbewahrte Unterlagen. Gemeinkosten und Finanzierungskosten benötigen eine belastbare Verursachungszuordnung.
Empfohlener Ablauf für die Abschlussakte
Erfassen Sie Unternehmen, Bilanzstichtag, Gründungsjahr und Vorjahresrückstellung. Legen Sie anschließend fest, ob Ist-Kosten, konkrete Plan- oder Angebotswerte oder keine zusätzlichen Erfüllungskosten vorliegen. Bei Planwerten werden Angebot, Preisliste, Vertrag, Budgetfreigabe oder eine dokumentierte Stunden- und Mengenkalkulation beigefügt.
Danach werden Archiv- und Pflichtunterlagenanteile je Kostenart begründet, auf die 10-, 8- und 6-jährigen Unterlagen verteilt und nach Einzeljahrgängen gerechnet. Der Schlusswert wird mit dem Vorjahreswert übergeleitet. Arbeitspapier, Belege, Erläuterung und Freigabe werden gemeinsam in der Abschlussakte abgelegt.
DATEV-Buchung in SKR 03 und SKR 04
Gebucht wird im Folgejahr nur die Veränderung zwischen der neu berechneten Schlussrückstellung und dem Vorjahreswert – jeweils ohne Umsatzsteuerschlüssel. Zuführung oder Erhöhung im SKR 03: 4900 Sonstige betriebliche Aufwendungen an 0966 Rückstellungen zur Erfüllung der Aufbewahrungspflichten. Im SKR 04: 6300 Sonstige betriebliche Aufwendungen an 3096 Rückstellungen zur Erfüllung der Aufbewahrungspflichten.
Auflösung oder Minderung im SKR 03: 0966 an 2735 Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen. Im SKR 04: 3096 an 4930 Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen. Alternativ kann die Zuführung nach Kostenarten aufgeteilt werden; die im konkreten Bestand verwendeten Konten und Automatiken sind vor der Buchung zu prüfen.
Textbaustein für das Finanzamt
Ansatz dem Grunde nach: Die Gesellschaft ist handels- und steuerrechtlich zur Aufbewahrung ihrer Geschäftsunterlagen verpflichtet (§ 257 HGB; § 147 AO). Diese öffentlich-rechtliche Verpflichtung begründet nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten. Der BFH bestätigt den verpflichtenden Ansatz ausdrücklich (BFH, Urteil vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131; bestätigt durch BFH, Urteil vom 18.01.2011 – X R 14/09).
Stichtagsabgrenzung: In die Berechnung wurden ausschließlich solche Unterlagen einbezogen, die am Bilanzstichtag bereits entstanden waren. Unterlagen künftiger Geschäftsjahre sind nicht berücksichtigt. Damit wird die Vorgabe des BFH X R 14/09 eingehalten.
Besonderheit Neugründung: Der jährliche Anstieg ist in der Aufbauphase systemimmanent. Am ersten Stichtag besteht die Pflicht für den ersten Jahrgang; an jedem weiteren Stichtag treten zusätzliche, nunmehr bereits entstandene Jahrgänge hinzu. Die LStN Niedersachsen zeigt dies in ihrer Verfügung vom 21.02.2024 – S 2137 – St 224a/St 221-3596/2023 ausdrücklich an einem Neugründungsbeispiel. Eine jährliche Erhöhung ist deshalb für sich genommen kein Auflösungsgrund.
Fehlende Ist-Kosten und Self-Storage-Plan: Im konkreten Fall sind bis zum Bilanzstichtag noch keine tatsächlichen Archivkosten angefallen. Die Anmietung eines Self-Storage-Archivraums war am Stichtag jedoch konkret vorgesehen. Der Preisansatz beträgt 50 EUR monatlich und damit 600 EUR jährlich. Als Nachweise sind [ANGEBOT ODER PREISLISTE], [INTERNE ENTSCHEIDUNG/BUDGETFREIGABE VOM …] und [ERMITTLUNG DES BENÖTIGTEN RAUMS] beigefügt. Berücksichtigt wurden nur konkret erwartete externe Zahlungen beziehungsweise zurechenbare interne Ressourcen; soweit kein künftiger Mittel- oder Ressourcenverbrauch erwartet wird, wurde kein Betrag angesetzt.
Bewertung: Die Bewertung erfolgt nach Einzeljahrgängen. Je Unterlagenkategorie werden die zurechenbaren Jahreskosten auf die gesetzliche Aufbewahrungsfrist verteilt und mit den am Stichtag verbleibenden Jahren multipliziert. Einmalige Kosten der Ersterfassung, Speicherung oder Datensicherung werden nicht vervielfältigt. Berücksichtigt werden Einzelkosten und angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; BFH X R 14/09).
Keine pauschale Auflösung: Nach § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist. Die Aufbewahrungspflichten für die am Stichtag vorhandenen Unterlagen bestehen fort. Soweit einzelne Rechenparameter anzupassen sind, ist der zutreffende Erfüllungsbetrag zu ermitteln. Eine vollständige Auflösung kommt nur in Betracht, soweit tatsächlich keine voraussichtlichen Erfüllungskosten verbleiben.
Antrag: Wir bitten, die beigefügte Einzeljahrgangsberechnung und die Nachweise zu würdigen und die Rückstellung in der nachgewiesenen Höhe anzuerkennen. Hilfsweise bitten wir um konkrete Benennung der beanstandeten Kostenpositionen, Aufbewahrungsfristen oder Zuordnungsschlüssel, damit eine sachgerechte Anpassung vorgenommen werden kann.