BFH, Urteil v. 23.3.2023, III R 5/22
Ein Sponsoringvertrag als besonderer Schuldvertrag
Bei einem Sponsoringvertrag handelt es sich um einen besonderen Schuldvertrag, bei dem die einzelnen Verpflichtungen so miteinander verknüpft sind, dass sie rechtlich und wirtschaftlich nicht getrennt werden können. Dadurch unterscheidet sich ein Sponsoringvertrag von beispielsweise einem Miet- oder Pachtvertrag.
Streit um Hinzurechnung von Leistungen in einer Sponsoringvereinbarung
In dem vorliegenden Fall geht es um den Hintergrund eines Sponsoringvertrags, bei dem die X-GmbH als Hauptsponsor einer Sportmannschaft der A-GmbH fungiert. Gemäß der jährlichen Sponsoringvereinbarung zahlt die A-GmbH bestimmte Beträge an die X-GmbH, die diese als Betriebsausgaben verbucht.
Das Finanzamt war der Meinung, dass ein geschätzter Anteil von 40% des Gesamtentgelts dem Gewinn hinzugerechnet werden sollte. Dies betraf die Bandenwerbung (einschließlich Werbung auf LED-Präsentationsleinwänden und Bodenflächen) sowie die Überlassung von Trikots zur Beflockung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG (Miete für bewegliche Wirtschaftsgüter). Die Kosten für das Bildmaterial (Überlassung des Vereinslogos zu Werbezwecken) fielen unter die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG (zeitlich befristete Überlassung von Rechten).
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs zugunsten des Sponsors
Das Finanzgericht wies die Klage der X-GmbH als unbegründet ab und bestätigte die Hinzurechnung der Aufwendungen. Der Bundesfinanzhof (BFH) jedoch teilt diese Auffassung nicht. Er hob das Urteil des Finanzgerichts auf und gab der Klage statt. Die Aufwendungen für Banden- und Trikotwerbung sowie die Überlassung des Vereinslogos sind nicht trennbar und sollten daher nicht hinzugerechnet werden.
Die Unterscheidung von Vertragstypen und die Möglichkeit der Zerlegung bei gemischten Verträgen
Es wird unterschieden, ob ein Vertrag als Miet- oder Pachtverhältnis anzusehen ist. Ein Nutzungsvertrag muss im wesentlichen rechtlichen Gehalt ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) darstellen. Wenn jedoch wesentliche Elemente des Vertrags über unwesentliche Nebenleistungen hinausgehen und nicht in den Rahmen eines Miet- oder Pachtverhältnisses passen, kann geprüft werden, ob der Vertrag in seine Hauptpflichten zerlegt werden kann und teilweise als Miet- oder Pachtvertrag betrachtet werden kann (gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten). Eine solche Zerlegung ist möglich, wenn verschiedene Hauptpflichten verschiedener Vertragstypen nebeneinander stehen und somit rechtlich trennbare Leistungselemente vorliegen.
Die Bedingungen für eine Hinzurechnung und Ausschluss bestimmter Elemente
Es erfolgt keine Hinzurechnung, wenn eine Trennung nicht möglich ist. Eine Trennung ist nicht möglich, wenn der Vertrag wesentliche Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als eigenständiger Vertrag führen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die verschiedenen Verpflichtungen so eng miteinander verknüpft sind, dass ein eigenständiger Vertrag entsteht, der nicht nur als Nebeneinander verschiedener Vertragstypen betrachtet werden kann. In einem solchen Fall ist auch eine teilweise Hinzurechnung von Miete und Pacht ausgeschlossen.
Ein Sponsoringvertrag als spezieller Vertragstyp mit verschiedenen Elementen
Ein Sponsoringvertrag ist ein spezieller Vertragstyp, bei dem einerseits der Sponsor Mittel oder Dienstleistungen zur Unterstützung der Aktivitäten des Gesponserten (z.B. im Sport) bereitstellt, während der Gesponserte andererseits mit seinen geförderten Aktivitäten die kommunikativen Ziele des Sponsors unterstützt. Ein Sponsoringvertrag enthält verschiedene Elemente verschiedener Vertragstypen wie Miete, Pacht, Dienstleistung, Werkvertrag und Geschäftsbesorgung, die dem Vertrag insgesamt einen eigenständigen Charakter verleihen. Beide Leistungen (Aktivitäten und Überlassung von Rechten oder Gegenständen) dienen den Werbezielen des Sponsors, der im Gegenzug einen bestimmten Geldbetrag zahlt.
Die untrennbare Verbindung der Leistungspflichten im vorliegenden Fall
Im vorliegenden Fall handelt es sich um einen Vertrag eigener Art, bei dem die einzelnen Leistungspflichten nicht trennbar sind. Die von der X-GmbH gezahlte Pauschalvergütung steht im Zusammenhang mit miet- und pachtfremden Leistungen der A-GmbH, wie z.B. Werbung, Firmenlogo, Netzwerk, Wirtschafts-Club, Public Relations-Aktionen usw. Die A- GmbH stellt der X-GmbH nicht nur Gegenstände (wie Banden oder Trikots) oder Rechte (wie das Vereinslogo) zur Verfügung, sondern übernimmt auch leistungsbezogene Pflichten im Zusammenhang mit der Durchführung von Sportveranstaltungen, um eine Werbewirkung für die X-GmbH zu erzielen. Obwohl die Banden- und Trikotwerbung ein mietvertragliches Element enthält, ist für den Sponsor die sportliche Darbietung entscheidend, bei der die Werbung sichtbar wird. Die A-GmbH als „Gesponserte“ verpflichtet sich, die Werbung während der Sportveranstaltungen zu präsentieren. Daher stellt das Sponsoringverhältnis insgesamt eine untrennbare Einheit dar, die eine Hinzurechnung einzelner Miete- oder Pachtelemente gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ausschließt. Eine Hinzurechnung für die Überlassung des Vereinslogos nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG entfällt ebenfalls.
Es ist zu beachten, dass der BFH grundsätzlich an die Auslegung des Finanzgerichts gebunden ist, wenn es um die Auslegung von Verträgen geht. Dennoch kann der BFH die rechtliche Einordnung des Vertragsinhalts überprüfen und korrigieren, falls diese unzutreffend ist. Im vorliegenden Fall verdeutlicht dies, dass bei komplexen Vertragskonstellationen die Einzelumstände und die Interessen der Beteiligten berücksichtigt werden müssen. Die ablehnende Auffassung des Finanzamts erscheint in diesem Zusammenhang sachfremd. Der Gesponserte stellt nicht nur Werbeflächen und Rechte zur Verfügung, sondern verpflichtet sich in erster Linie zur Durchführung von Spielen und zur Präsentation der vom Sponsor gewünschten Werbung.